Совершение операций, облагаемых налогом по ставке 0%, весьма выгодно для налогоплательщика НДС, поскольку не предполагает уплату налога в казну, но дает право на применение вычета по суммам "входного" налога в части ресурсов, используемых в "нулевых" операциях.
Между тем, применить вычет по указанным суммам НДС можно только в том случае, если правомерность использования нулевой ставки налога будет документально подтверждена.
Исчерпывающий перечень операций, облагаемых налогом по ставке 0%, установлен пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Для нас с Вами интересно налогообложение по налоговой ставке 0 процентов при реализации предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ следующих товаров:
- вывезенных в таможенной процедуре экспорта;
- помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;
- вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта товаров, ранее помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, и (или) товаров (продуктов переработки, отходов и (или) остатков), полученных (образовавшихся) в результате переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;
- вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада, и (или) товаров, изготовленных (полученных) из товаров, помещенных под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада.
Таможенные процедуры экспорта, реэкспорта и помещения под таможенную процедуру свободной таможенной зоны регламентируются Таможенным кодексом Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС) и Федеральным законом от 27.11.2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации".
Если товары, отправляемые на экспорт, освобождены от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то нормы пункта 1 статьи 164 НК РФ к ним не применяются. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 07.03.2013 г. N 03-07-14/7054. Согласны с данным подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2012 г. по делу N А53-8871/2011. Поддерживают мнение регионального суда в Определении ВАС РФ от 08.11.2012 г. N ВАС-10795/12 и арбитры высшей инстанции.
Таким образом, товары, освобождаемые от налогообложения в Российской Федерации, независимо от того, что имеет место их вывоз, будут реализованы в льготном налоговом режиме. Несмотря на то, что и льготный режим налогообложения, и применение нулевой ставки не приводят к уплате налога, имеется существенная разница в части сумм "входного" налога.
При экспортных операциях, налогоплательщик НДС имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, которые традиционно называют "экспортным" налогом. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы необходимо представить документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ.
В общем случае, такими документами являются:
- контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции).
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации.
Конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других. Например, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта автомобильным транспортом покупателя (самовывоз), организация - экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории Российской Федерации экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом, о чем сказано в Письме Минфина России от 16.04.2013 г. N 03-07-08/12729.
Перечень документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, является исчерпывающим!
Подтверждающие документы представляются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС. Причем по общему правилу налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), представляют в налоговую инспекцию отчетность по НДС по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Данные по экспортной реализации товаров отражаются в налоговой декларации того налогового периода, в котором налогоплательщиком собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. Такой вывод следует из пункта 9 статьи 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров - моментом реализации экспортируемых товаров является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
На представление указанных документов закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (абзац 1 пункта 9 статьи 165 НК РФ).
То есть, если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение указанного срока, то он подтвердил свое право на использование ставки налога 0%, а, значит, он вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога.
Если же в указанный срок требуемые документы не представлены, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара) с неподтвержденного экспорта. При этом моментом определения налоговой базы по неподтвержденной экспортной поставке считается дата отгрузки товаров на экспорт. Это означает, что экспортеру придется подать в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт, и уплатить налог в бюджет.
Итак, в течение 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта налогоплательщик должен собрать документы, поименованные в статье 165 НК РФ, и одновременно с налоговой декларацией по НДС представить их в свой налоговый орган. Имейте в виду, что если комплект подтверждающих документов будет представлен в налоговую инспекцию отдельно от налоговой декларации, то налоговики, скорее всего, сочтут это нарушением порядка представления документов, установленного пунктом 10 статьи 165 НК РФ, и откажут налогоплательщику в использовании нулевой ставки налога.
Важно понимать, что документы, представляемые налогоплательщиком в целях подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога, еще не гарантируют налогоплательщику ее применение. Прежде чем фискальные органы признают правомерность использования ставки налога 0%, они проведут проверку документов налогоплательщика на предмет их оформления, наличия в них ошибок и дефектов, а также проанализируют их содержание на правдивость изложенных в них данных. Иными словами, решение налоговиков о правомерности использования нулевой ставки налога в значительной мере зависит от качества представленных налогоплательщиком документов.
Контракт, представленный в налоговую инспекцию, не должен вызывать у налоговиков сомнений в наличии договорных отношений между партнерами. Практика показывает, что лучшим вариантом в данном случае выступает представление единого текста документа, завизированного партнерами. Такой вывод позволяет сделать анализ правоприменительной практики, сложившейся по данному вопросу. В частности, на это указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2008 г. N А33-5801/07-Ф02-9449/07 по делу N А33-5801/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2007 г. по делу N А05-1987/2007, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 г. N Ф04-2473/2007(33676-А45-34) по делу N А45-13446/2006-3/362 и другие.
Проводя ревизию документации, фискалы руководствуются Рекомендациями по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, изложенными в Письме Банка России от 15.07.1996 г. N 300. Несмотря на то, что указанное письмо носит рекомендательный характер, практика показывает, что именно основываясь на его положениях, налоговики предъявляют массу претензий к внешнеторговым контрактам, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2006 г., 19.10.2006 г. N КА-А40/9988-06 по делу N А40-5656/06-143-56.
Форма таможенной декларации и Инструкция по ее заполнению утверждены Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 г. N 257 "Об Инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций" (вместе с "Инструкцией о порядке заполнения декларации на товары").
В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 106 ТК ЕАЭС в таможенной декларации указываются сведения о количестве в килограммах и в дополнительных единицах измерения вывозимых товаров.
Поэтому если при доставке товаров возникнут потери, то под нулевую ставку налога «попадут» только товары, фактически вывезенные с территории Российской Федерации.
Как следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ, таможенная декларация должна содержать две отметки - о разрешении выпуска товара и о факте его вывоза. Первая проставляется таможенным органом, в котором производится оформление товара на экспорт, вторая (с обязательным указанием даты вывоза товаров) - российским таможенным органом убытия. Причем отметка о вывозе товара заверяется личной печатью должностного лица таможенного органа. Если на таможенной декларации отсутствует такая личная печать или она является нечитаемой, то это может вызвать претензии налоговиков, хотя, по мнению суда, такие требования фискалов неправомерны. В тоже время сам НК РФ не выдвигает такого требования к таможенной декларации, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2008 г. N Ф08-7203/2008 по делу N А15-708/2008. Подтверждает это и Письмо ФТС России от 02.07.2010 г. N 04-45/32583 "Об организации подтверждения фактического вывоза товаров".
Заметим, что НК РФ обязывая предоставлять таможенную декларацию налогоплательщика, претендующего на применение нулевой ставки, ничего не говорит о ее типе. Поэтому для подтверждения ставки налога 0% налогоплательщик вправе воспользоваться даже временной таможенной декларацией. Именно такого подхода придерживается судебная практика, на что указывает, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2010 г. по делу N А32-7360/2009. Главное, чтобы на таможенной декларации присутствовали все необходимые отметки.
Важно, чтобы сведения, содержащиеся в таможенной декларации, не расходились с данными, указанными в иных документах налогоплательщика, в противном случае налоговики могут отказать в применении нулевой ставки налога. И хотя суды считают такие действия фискалов неправомерными, что подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2012 г. по делу N А21-3350/2011, рекомендуем тщательно следить за составлением документов.
Если товар вывозится через границу Российской Федерации с государством - участником ЕАЭС, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны, то представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 19.10.2010 г. N 03-07-08/296, с чем согласны и налоговики в Письме ФНС России от 10.06.2013 г. N ЕД-4-3/10481@.
При этом указанной нормой пункта 1 статьи 165 НК РФ требование о представлении таможенной декларации с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, не установлено, на что обращено внимание в Письме ФНС России от 10.12.2012 г. N ЕД-4-3/20900@.
Пунктом 2 статьи 118 ТК ЕАЭС установлено, что выпуск товаров оформляется с использованием информационной системы таможенного органа путем формирования электронного документа либо путем проставления соответствующих отметок на таможенной декларации на бумажном носителе или на заявлении о выпуске товаров до подачи декларации на товары, поданном на бумажном носителе.
Таким образом, при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны в налоговый орган в пакете подтверждающих документов представляется, в том числе, таможенная декларация (ее копия), содержащая указанные отметки таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление данного вывоза товаров.
Вместе с тем, если по запросу налоговиков таможня предоставит сведения о том, что задекларированный товар по тем или иным причинам не вывезен, или же вывезена только его часть, то, скорее всего, налоговики сочтут применение нулевой ставки налога необоснованным. Такие разъяснения по данному поводу приведены в пункте 1 Письма ФНС России от 10.06.2013 г. N ЕД-4-3/10481@.
При этом указанные реестры представляются в налоговый орган по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в сфере налогов и сборов.
В случае истребования налоговым органом документов, сведения из которых включены в реестры, предусмотренные пунктом 15 статьи 165 НК РФ, копии указанных документов представляются налогоплательщиком в течение 20 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа.
В случае, если по требованию налогового органа налогоплательщиком не представлены указанные в статье 165 НК РФ документы, сведения из которых включены в реестры, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в соответствующей части считается неподтвержденной.
Ну и, наконец, последний вид подтверждающих документов - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. На этих документах так же должны присутствовать отметки таможни о разрешении выпуска и о факте вывоза товара. Аналогичное мнение высказано судом в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2011 г. по делу N А53-23837/2010. Правомерность такого подхода регионального суда подтверждена Определением ВАС РФ от 15.12.2011 г. N ВАС-13028/11.
Как видим, процедура подтверждения нулевой ставки НДС дело весьма хлопотное и отнимает у налогоплательщиков НДС массу времени и сил. Сроки сбора документов и качество документов, представленных в налоговую инспекцию, оказывают самое серьезное влияние на применение вычета по "экспортным" ресурсам.
